El ajuste secundario en operaciones vinculadas es la recalificación fiscal que hace Hacienda de la diferencia entre el precio pactado entre partes vinculadas y su valor de mercado. No basta con corregir la base imponible (ajuste primario): la ley exige además dar a esa diferencia la naturaleza que realmente tiene, normalmente un reparto encubierto de dividendos o una aportación de fondos propios. Esa segunda corrección puede generar tributación adicional para la sociedad y para el socio, salvo que las partes restituyan el importe antes de que se dicte la liquidación.
En este artículo explicamos qué es el ajuste secundario, cómo se califica según quién sale beneficiado, cómo tributa en el Impuesto sobre Sociedades y en el IRPF y qué puede hacer la empresa para evitarlo o limitar su impacto.
Qué es el ajuste secundario en operaciones vinculadas
El artículo 18 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), obliga a valorar las operaciones entre personas o entidades vinculadas por su valor de mercado, es decir, por el precio que habrían acordado partes independientes en condiciones comparables. Cuando la Administración comprueba que el precio pactado se aparta de ese valor, realiza tres tipos de correcciones:
- Ajuste primario: corrige la base imponible del contribuyente para reflejar el valor de mercado.
- Ajuste bilateral o correlativo: corrige también la tributación de la otra parte vinculada, para evitar que la misma renta tribute dos veces.
- Ajuste secundario: regulado en el artículo 18.11 LIS y desarrollado en el artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto 634/2015), califica la diferencia de valor según la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto.
La lógica es sencilla. Si una sociedad vende un inmueble a su socio por 300.000 euros cuando vale 500.000, el ajuste primario aumenta la base imponible de la sociedad en 200.000 euros. Pero esos 200.000 euros no se han «esfumado»: han pasado del patrimonio de la sociedad al del socio. El ajuste secundario se pregunta por qué ha ocurrido ese traslado de valor y le da su verdadera calificación fiscal.
Cómo se califica la diferencia según el tipo de vinculación
La calificación depende de quién sale beneficiado y de la relación que une a las partes.
Relación socio-sociedad: diferencia a favor del socio
Cuando el socio paga menos (o cobra más) de lo que correspondería a valor de mercado, la diferencia, en la proporción que corresponda a su porcentaje de participación, tiene la consideración de participación en beneficios, es decir, de dividendo. Es el supuesto más frecuente: compras de bienes de la sociedad a precio reducido, uso gratuito de inmuebles o vehículos, préstamos sin interés o retribuciones por servicios por encima de mercado.
La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación del socio recibe un tratamiento distinto: para la sociedad se considera retribución de fondos propios y para el socio, utilidad percibida por su condición de socio.
Relación socio-sociedad: diferencia a favor de la sociedad
Si es la sociedad la que sale beneficiada (por ejemplo, el socio le vende un activo por debajo de su valor o le presta servicios gratis), la diferencia se considera, con carácter general, una aportación del socio a los fondos propios de la entidad. Para el socio, esa aportación incrementa el valor fiscal de su participación.
Operaciones entre sociedades del mismo grupo
Cuando la vinculación no deriva directamente de la relación socio-sociedad, por ejemplo entre dos filiales de una misma matriz, la diferencia recibe el tratamiento que corresponda a la naturaleza de las rentas que se ponen de manifiesto. En la práctica inspectora es habitual reconstruir la operación como un reparto de beneficios de la filial perjudicada a la matriz común, seguido de una aportación de esta a la filial beneficiada. Este análisis es especialmente relevante en estructuras de sociedad holding y filiales.
Cómo tributa el ajuste secundario
El impacto fiscal del ajuste secundario varía según la calificación y el tipo de contribuyente afectado.
En el Impuesto sobre Sociedades
- Dividendo encubierto pagado por la sociedad: la retribución de fondos propios no es gasto fiscalmente deducible, por lo que no reduce la base imponible de la sociedad que la satisface.
- Dividendo percibido por una sociedad socia: puede beneficiarse de la exención para evitar la doble imposición del artículo 21 LIS si cumple sus requisitos (participación mínima del 5 % y mantenimiento durante al menos un año), con la reducción del importe exento que prevé la normativa vigente para gastos de gestión.
- Aportación a fondos propios: no constituye ingreso para la sociedad que la recibe y aumenta el valor fiscal de la participación del socio aportante.
En el IRPF del socio persona física
Si el socio es una persona física, la diferencia calificada como participación en beneficios tributa como rendimiento del capital mobiliario en la base imponible del ahorro, a los tipos progresivos que fija la Ley del IRPF para ese tipo de rentas. Es el caso que más sorprende a los contribuyentes: la operación que se pactó como una compraventa o un préstamo acaba tributando además como dividendo.
Retenciones, intereses y sanciones
La recalificación puede llevar aparejada la exigencia de retenciones no practicadas, intereses de demora y, en su caso, sanciones. En materia de operaciones vinculadas existe además un régimen sancionador específico vinculado a la documentación, que analizamos en nuestro artículo sobre sanciones en precios de transferencia en España.
La restitución patrimonial: cómo evitar el ajuste secundario
La propia ley ofrece una salida. El ajuste secundario no se aplica cuando las partes vinculadas restituyen la diferencia patrimonial que generó la operación, y esa restitución no determina la existencia de renta para las partes afectadas. El ajuste primario, en cambio, se mantiene en todo caso.
Según el artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, el contribuyente debe justificar ante la Administración que se ha producido la restitución antes de que se dicte la liquidación que incluya el ajuste secundario. Por eso es importante actuar en cuanto se conoce la propuesta de regularización, y no esperar a la liquidación definitiva.
Siguiendo el ejemplo anterior, el socio que compró por 300.000 euros un inmueble valorado en 500.000 puede devolver a la sociedad los 200.000 euros de diferencia. Con ello evita que esa cantidad se trate como dividendo, aunque la sociedad deberá seguir tributando por el mayor valor de la venta.
Cómo reducir el riesgo de ajuste secundario
La mejor defensa frente al ajuste secundario es evitar el ajuste primario. Algunas pautas prácticas:
- Documentar el valor de mercado antes de cerrar la operación, con tasaciones, análisis de comparables o estudios de benchmarking en precios de transferencia.
- Formalizar por escrito los préstamos, arrendamientos, cesiones de uso y servicios entre socio y sociedad, con condiciones similares a las de mercado.
- Revisar las operaciones recurrentes, como el uso de vehículos, viviendas o tarjetas de la empresa por los socios, que son una fuente habitual de regularizaciones.
- Preparar la documentación de operaciones vinculadas cuando sea obligatoria y cumplimentar correctamente la declaración informativa (modelo 232).
- Valorar la restitución a tiempo si se inicia una comprobación y el ajuste primario parece difícil de rebatir.
Preguntas frecuentes sobre el ajuste secundario
¿El ajuste secundario se aplica siempre que hay ajuste primario?
No necesariamente. Solo procede cuando hay una diferencia patrimonial real entre las partes que deba recalificarse, y la Administración debe acreditar tanto la vinculación como que el precio pactado se apartó del valor de mercado. Además, no se aplica si se produce la restitución patrimonial en plazo.
¿Hasta cuándo puedo restituir la diferencia?
La restitución debe justificarse ante la Administración antes de que se dicte la liquidación que incluya el ajuste secundario. Una vez dictada, ya no permite evitarlo.
¿El ajuste secundario afecta a autónomos y profesionales con sociedad?
Sí. Es muy habitual en sociedades profesionales y pequeñas empresas familiares, donde las operaciones entre socio y sociedad son frecuentes y a menudo no se valoran a precio de mercado (retribuciones del socio, uso de bienes de la empresa o préstamos personales).
¿Puedo recurrir un ajuste secundario?
Sí. Puede impugnarse junto con el ajuste primario, discutiendo el valor de mercado, la propia vinculación o la calificación de la diferencia, mediante recurso de reposición o reclamación económico-administrativa y, después, en vía contencioso-administrativa.
Asesoramiento en precios de transferencia y operaciones vinculadas
El ajuste secundario puede convertir una simple diferencia de valoración en una carga fiscal doble para la sociedad y para sus socios. Analizar a tiempo las operaciones vinculadas, documentar su valor de mercado y, si llega una comprobación, decidir con rapidez sobre la restitución patrimonial marca la diferencia.
En RZS Abogados asesoramos a empresas, grupos y socios en la planificación, documentación y defensa de sus operaciones vinculadas. Si quiere revisar sus operaciones o tiene abierta una comprobación, contacte con nuestro equipo de precios de transferencia.
