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Ley de apoyo a los emprendedores y su internacionalización (Modificaciones IVA)

Como adelantábamos en el artículo publicado en este mismo blog de RZS Abogados con fecha 09 de octubre sobre las modificaciones del Impuesto de Sociedades de la Ley de apoyo a los emprendedores y su internacionalización y siguiendo con la “colección” de artículos cuyo fin es el acercamiento a las modificaciones normativas introducidas el pasado sábado 28 de septiembre por Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización (en adelante la “Ley de emprendedores”), serán tratadas a continuación las modificaciones concernientes al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante “IVA”), específicamente en lo referido al Régimen Especial del Criterio de Caja (en adelante “RECC”). La publicación de este artículo coincide además con la publicación el pasado sábado 26, de las modificaciones sobre el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

1. ¿En qué consiste este Régimen? Este nuevo Régimen Especial de carácter optativo, permite a los sujetos pasivos retrasar el devengo y la consiguiente declaración e ingreso del IVA repercutido hasta el momento del cobro a sus clientes aunque se retardará, igualmente, la deducción del IVA soportado en sus adquisiciones hasta el momento en que efectúe el pago a sus proveedores (criterio de caja doble); todo ello con la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que las operaciones se hayan efectuado.

2. ¿A partir de qué fecha podrá aplicarse el RECC? El mencionado Régimen tendrá efectos desde el próximo 01 de enero de 2014.

3. ¿Quién podrá acogerse al RECC? Éste podrá ser aplicado a aquellos sujetos pasivos del IVA, siempre y cuando cumplan con los siguientes requisitos subjetivos:

a. Que su volumen de operaciones durante el año natural anterior no haya superado dos millones de euros, o que inicie sus operaciones en el año natural en curso.

b. Que no hayan recibido cobros en efectivo de un mismo destinatario que superen la cuantía anual que se determine reglamentariamente.

Esta cantidad según el Reglamento publicado en el BOE, el pasado 26 de octubre se establece en 100.000 euros.

c. Que hayan optado formalmente por la aplicación del Régimen de Caja, en los términos que se establezcan reglamentariamente: Ver el punto 4º.

4. ¿Cómo poder acogerse al RECC? Destacar que se trata de un Régimen optativo, por lo que podrá aplicarse por los sujetos pasivos que cumplan los requisitos anteriores y opten por su aplicación mediante declaración censal (mod. 036 / mod. 037 simplificado) (i) bien de comienzo de actividad (ii) bien en el mes de diciembre del año anterior a su aplicación (p.e. para que sea de aplicación en el ejercicio 2014, se deberá de optar por el mismo en el mes de diciembre del ejercicio 2013).

a. La opción por el mismo se entenderá prorrogada en los ejercicios sucesivos salvo renuncia.

La renuncia deberá de comunicarse durante el mes de diciembre del año anterior al que surte efecto mediante declaración censal. Ésta tendrá una validez mínima de 3 años.

5. ¿Puede el sujeto pasivo ser excluido del RECC? Sí, (i) tanto si superase el volumen de operaciones (2 millones de euros) (ii) como si el volumen de cobros en efectivo de un mismo destinatario superase los 100.000 euros. La exclusión tendrá efectos para el ejercicio siguiente.

a. En casos de exclusión, será posible volver a optar para el ejercicio posterior al siguiente al que se produce causa de exclusión mediante declaración censal en el mes de diciembre del año de efectos de la exclusión.

6. ¿Cuál es el contenido del RECC? A continuación se destacan los aspectos más relevantes del mismo:

a. El impuesto se devengará:

  • En el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Lo cual quiere decir es que ante la existencia de pagos parciales, el devengo será sobre ese importe.
  • El 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el cobro no se ha producido.
  • Cuando el sujeto pasivo sea declarado en concurso de acreedores (momento del auto).

b. La repercusión deberá de efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura pero se entenderá producida en el momento del devengo de la operación.

c. Los sujetos pasivos acogidos al RECC podrán aplicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de la Ley del IVA con la particularidad de que el derecho a la deducción nace:

  • En el momento de pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos
  • El 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el pago no se ha producido.

Téngase en cuenta que deberá de acreditarse el momento del pago total o parcial del precio de la operación.

7. ¿Puede aplicarse el RECC a todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo en el territorio de aplicación del impuesto? No, a continuación las operaciones a las cuales no será de aplicación el RECC:

a. Las acogidas a los Regímenes Especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia, del oro de inversión, aplicable a los servicios prestados por vía electrónica y del grupo de entidades.

b. Las entregas de bienes exentas a las que se refieren los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley (exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes).

c. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

d. Aquellas en las que el sujeto pasivo del impuesto sea el empresario o profesional para quien se realiza la operación conforme artículo 84.Uno.2º, 3º y 4º (supuestos de inversión del sujeto pasivo).

e. Las importaciones y las operaciones asimiladas a importaciones.

f. Aquellas a las que se refieren los artículos 9.1º y 12 (autoconsumos de bienes y servicios) Deberá de realizarse en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas. En entidades qué tributen en Régimen de consolidación fiscal, la inversión podrá ser efectuada por cualquier entidad que forme parte del grupo.

8. ¿Afecta la opción por el RECC por parte del sujeto pasivo a los destinatarios de las operaciones afectadas por el régimen? Sí, de hecho y a tal efecto ; en caso de los sujetos pasivos no acogidos al régimen pero que sean destinatarios de las operaciones incluidas en el mismo, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por esas operaciones nacerá:

a. En el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos.

b. El 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el pago no se ha producido.

9. ¿Cómo afecta la opción por el RECC a la modificación de bases imponibles del artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA? La modificación de la base imponible por créditos incobrables efectuada por sujetos pasivos que no se encuentren acogidos al régimen especial del criterio de caja, determinará el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo deudor acogido a dicho régimen especial correspondientes a las operaciones modificadas y que estuvieran aún pendientes de deducción. Por tanto existe la posibilidad de modificar la base imponible una vez producido el devengo de la operación por aplicación del límite temporal del 31 de diciembre si no hay pago. A partir de esa fecha y con el devengo del IVA de esta operación, comenzaría a contar el plazo para el proceso de modificación de Bases Imponibles.

10. ¿Qué efectos tiene la declaración de concurso de acreedores por parte de un sujeto pasivo que haya optado por el RECC / destinatario de sus operaciones? Este hecho determinará, en la fecha del auto de declaración del concurso, el devengo de las cuotas repercutidas y la deducción de las cuotas soportadas respecto de las operaciones a las que haya sido de aplicación este régimen, que estuvieran aún pendientes de devengo o deducción. En otras palabras la declaración de concurso pondrá fin al RECC para todas las operaciones afectadas incluidas en el concurso, específicamente:

a. Devengo de aquellas cuotas repercutidas por el sujeto pasivo acogido al RECC aún no cobradas de sus clientes.

b. Nacimiento del derecho a la deducción por el sujeto pasivo acogido al RECC aún no pagadas a sus proveedores.

c. Nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo no acogido al RECC que aún no había pagado a su proveedor en RECC.

d. El sujeto pasivo en concurso deberá declarar las cuotas devengadas y ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas deducibles por la declaración del concurso en la declaración-liquidación correspondiente a hechos imponibles anteriores al auto de declaración de concurso.

Aplicable tanto a sujetos pasivos que apliquen el RECC y aquellos que sean destinatarios de operaciones en REC, declarados en concurso.

Sin entrar a valorar los posibles aciertos o errores de la presente Ley, hecho ya habitual en nuestros artículos sí que nos gustaría destacar ciertas consideraciones a modo de conclusión:

1. La opción por el RECC, podría suponer una medida muy ventajosa para aquellas PYME que cada liquidación adelantan cuotas de IVA. Sin lugar a dudas la medida está pensada para todas esas entidades que sin haber cobrado la totalidad de las facturas emitidas se ven en la obligación de ingresar el IVA devengado por éstas. Siendo esto así, está claro que deberíamos recomendar la opción por el mismo a todas aquellas empresas que de manera recurrente se encuentran con amplias bases / cuotas del impuesto repercutidas e incobradas, viéndose en la obligación de ingresarlas; sin embargo,

2. No se puede olvidar como ha sido comentado en este artículo, que la elección por parte del sujeto pasivo del RECC vincula de igual modo al receptor / destinatario de las operaciones; sacándolo de su criterio de devengo y obligándole a regirse por el RECC. En otras palabras, siempre que un cliente en régimen “normal”, reciba una factura de un proveedor suyo que haya optado por el RECC quedará vinculado al mismo, no pudiéndose deducir el IVA soportado hasta que haga frente al pago de dicha factura.

Por tanto, el hecho de que la opción por este Régimen repercuta sobre los destinatarios de las facturas / contraparte de la operación; hace que la decisión de opción por el mismo, no sea baladí, y es que pueden existir casos donde el cliente no esté de acuerdo con acatar los consecuencias de la elección de éste (retrasar la deducción del IVA, hasta el pago de la factura). Por poner un ejemplo, destacar a las grandes corporaciones que se aprovechan del efecto financiero-fiscal de la diferencia entre el periodo de pago a sus proveedores y el cobro de sus clientes (véase por ejemplo las grandes superficies de supermercados) ¿creen que las mismas aceptarían de buena gana retrasar la deducción de sus IVAS soportados hasta que asumiesen el pago? Estamos seguros que se darán casos en los que el criterio por el que opte la contraparte de la operación será un factor decisivo para la continuidad o no de la relación comercial, segmentando esto el mercado. En conclusión, además del estudio de las ventajas / inconvenientes del RECC cada sujeto pasivo deberá estudiar las posibles repercusiones de la elección de manera individualizada.

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