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El crédito fiscal

La adquisición de una mercantil carente de viabilidad puede resultar interesante si con ello logramos aprovecharnos del crédito fiscal acumulado por la sucesión de ejercicios con bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades, a través de su compensación con bases imponibles positivas futuras.

Sin embargo, ello no puede hacerse a la ligera y con el único objetivo de minorar obligación fiscal, pues la Ley regula una serie de limitaciones para que Hacienda acepte la aplicación de ese crédito fiscal tras producirse una adquisición.

Debe tratarse de una fusión que se rija por la LME1, que exige que este tipo de operaciones se realicen siempre que exista un fundamento económico cierto detrás. En este sentido, es obligatorio la elaboración de un “informe certificativo de los administradores que explique y justifique los aspectos jurídicos y económicos de la transformación”. (Art. 25 y 90 LIS2, y Art. 2.2 Ley 16/2013, de 29 de octubre).

Así que olvidémonos de aconsejar la realización de este tipo de operaciones sin previamente asegurarnos de que se puede demostrar que la operación es algo más que un mero mecanismo para rebajar la factura fiscal.

Requisitos para aprovecharse de la compensación

Muchos son los motivos que Hacienda da por buenos para poder aprovecharse del crédito fiscal de una sociedad con pérdidas acumuladas a través de su adquisición, llevando a la práctica real la delimitación negativa del presupuesto de hecho establecido en el artículo 26.4 LIS, que establece una serie de circunstancias que NO deben concurrir al tiempo de la adquisición para poder compensar bases imponibles negativas:

“A) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.”.

Se refiere al supuesto de que el adquiriente sea una persona vinculada a la sociedad adquirida, que NO podría tener participación en el capital de la entidad adquirida (en caso de que la hubiese) con posterioridad al período en el que se generó la base imponible negativa. En otras palabras, que la entidad que va a fusionarse (o absorber) a la entidad en pérdidas no haya comprado participaciones de la misma en un momento posterior al del período en que se generó la base imponible negativa, sólo para el caso de que se trate de entidades vinculadas.

“B) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.”.

También para el caso de entidades vinculadas, se exige que el porcentaje de participación que titulaba la adquiriente con anterioridad a la generación de la base imponible negativa fuese superior al 25% para poder aprovecharse de su compensación. Se pretende evitar la compra masiva de participaciones una vez conocida la base imponible negativa.

“C) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:

1º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición.

2º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la CNAE.

3º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.

4º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 119 de esta Ley.”.

Tampoco podrán compensarse las bases imponibles negativas que generó la sociedad adquirida si ésta:

(I) no realizara actividad económica alguna en los 3 meses anteriores;

(II) fuese una entidad patrimonial;

(III) o realice una actividad económica distinta en los dos años posteriores al proceso de adquisición cuya cifra de negocios supere el 50% de la que obtuvo en los dos años anteriores con la otra actividad.

(IV) Hacienda la haya dado de baja por no presentar impuesto en 3 años o por haberse declarados fallidos sus débitos.

En definitiva, deben darse las tres circunstancias a), b) y alguno de los subsupuestos del apartado c), del artículo 26.4 LIS, para que NO puedan compensarse las bases imponibles negativas.

Otros límites a tener en cuenta

Hay que tener también en cuenta que se establece un límite de compensación del 70% de la base imponible positiva que se genere en el momento de la compensación, hasta 1 millón de euros.

Además, no puede olvidarse que para estos supuestos se amplía el plazo de prescripción del derecho de la Administracion a iniciar comprobaciones de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación hasta los 10 años.

Régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores

Con el objeto determinar la aplicabilidad del régimen fiscal, debemos traer a colación la definición de fusión3:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

A) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

B) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

C) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”.

Se establecen por tanto tres tipos de operaciones, en todas ellas se produce una subrogación en los derechos y obligaciones tributarias como dispone en el artículo 84.2 LIS: (I) Fusión de una o varias sociedades con otra ya existente; (II) Fusión de dos o más sociedades para crear una nueva sociedad; (III) Absorción de una sociedad, por parte de otra que participa en ella.

“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

A) La extinción de la entidad transmitente.

B) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.”.

Dicha subrogación se produce siempre que tenga lugar la extinción de la entidad transmitente o la transmisión de una rama de actividad, pudiéndose compensar las bases imponibles negativas. No obstante, la base imponible negativa susceptible de compensación se va a ver reducida por la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, y su valor fiscal. El fin de este precepto es que, si se han producido depreciaciones en las participaciones sobre la sociedad absorbida, y éstas fueron deducibles para los socios, deberán minorar la base imponible negativa a compensar4.

El artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, habla sobre la aplicación del régimen fiscal de fusiones delimitando negativamente los supuestos en los que NO podrán ser compensadas:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.

La indeterminación de la expresión “motivos económicos válidos” implica que haya que acudir a la doctrina administrativa que existe al respecto para poder hacernos una idea de lo que la Dirección General de Tributos5 vienen entendiendo como tal. Tras un análisis de la misma podemos simplificar su significado en los siguientes puntos:

  • Conseguir una simplificación de los costes administrativos o laborales, y ahorro de cargas burocráticas.
  • Logar una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales, y facilitar la llevanza de la contabilidad.
  • Separar económica, y jurídicamente, actividades de distinta índole, con la intención de diversificar las mismas, atribuyendo a cada sociedad la estructura adecuada a su actividad por ella desarrollada (escisión).
  • Mejorar la capacidad comercial, de administración y de negocios con terceros.

No obstante, la objetividad del criterio de la Administración a menudo brilla por su ausencia y resultará siempre ardua la tarea de acreditar la existencia de ese “motivo económico válido”. Se trata por tanto de una ventaja fiscal cuya aplicación requiere el cumplimiento de unos requisitos minuciosamente regulados, pero que se deja al arbitrio de la Agencia Tributaria cuando nos topamos con la variable de “motivos económicamente válidos”. La acreditación de este extremo es clave.

Beatriz González Mellado
Abogado RZS

 

  1. Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
  2. Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
  3. Ex artículo 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
  4. La deducción de las pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades, dejaron de ser deducibles en 2013 por la aplicación de la letra j) del artículo 14 del antiguo Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades introducida por la Ley 16/2013. Es decir que, si en un momento anterior al de la aplicación de la ley se dedujeron las pérdidas por deterioro, estas restarán a la base imponible negativa a compensar, en caso contrario no.
  5. A modo de ejemplo, la CV1200-14, de fecha 29 de abril del 2014 y la CV 3131-14, de fecha 19 de noviembre del 2014, entre otras.

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