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Actualización de balances autorizada por la Ley 16/2012

El pasado 13 de febrero podían leer en este blog de RZS Abogados un artículo en relación a las medidas de ámbito fiscal relevantes introducidas por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre. En ella ya esbozábamos la importancia que podía tener la actualización de balances, medida que a través de este artículo pretendemos dar a conocer al lector de manera más específica. A continuación se tratará de enunciar los aspectos más relevantes de la misma, dejando de un lado las particularidades y enfocándola sobre todo al caso de sociedades (sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (en adelante “IS”)), por mucho que es una medida por la cual pueden beneficiarse sujetos pasivos de otros impuestos (p.e. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF”) y Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante “IRNR”)).

¿Qué pretende esta medida?

El objeto de la misma como bien recoge su título es el de actualizar el balance del sujeto pasivo, ahora bien ¿qué se entiende por ello? La actualización de un balance significa incrementar el valor contable de parte de sus activos mediante la aplicación de unos coeficientes fijos (establecidos en la norma), en función del año de adquisición del activo con la intención de corregir el efecto que la depreciación monetaria haya podido tener sobre los activos por efectos de la inflación. Parece claro que un inmueble adquirido en la década de los 90 no tendría hoy el mismo precio, por mucho que así lo recoja la contabilidad de la sociedad. En otras palabras, esta medida tiene como fin el reforzar el principio de imagen fiel transmitido por el Plan General Contable (en adelante “PGC”).

¿Quién puede acogerse a la actualización de balances?

1. Los sujetos pasivos del IS o los sujetos pasivos del IRNR con establecimiento permanente en España, siempre que unos y otros lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio (en adelante “CCo”) o con las normas que les puedan resultar de aplicación.

2. Los sujetos pasivos del IRPF que realicen actividades económicas siempre que cumplan una serie de requisitos. Como se dijo con anterioridad el artículo irá centrado a los sujetos pasivos del IS.

¿Qué activos pueden ser actualizados?

1. Elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias situados tanto en España como en el extranjero (específicamente se refiere a los subgrupos 21 y 22 del cuadro de cuentas recogido por el PGC). Matizar que para el caso de sujetos pasivos de IRNR con establecimiento permanente, los elementos actualizables deberán estar afectos a dicho establecimiento permanente.

2. Arrendamiento financiero o leasing: El efecto de la actualización sobre elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias adquiridos en este régimen estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.

3. Son actualizables los elementos patrimoniales correspondientes a acuerdos de concesión registrados como activo intangible por las empresas concesionarias que deban aplicar los criterios contables establecidos por la orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas.

Es importante en este apartado destacar que si bien la actualización de balances es voluntaria deberá de ser tenido en cuenta:

a) En caso de decidir actualizar un elemento del inmovilizado material, deberán actualizarse todos los elementos del inmovilizado material de la empresa.

b) La actualización se referirá necesariamente a todos los elementos susceptibles de la misma, así como sus correspondientes amortizaciones, a excepción del caso de inmuebles, respecto de los cuales podrá optarse por su actualización de forma independiente para cada uno de ellos.

¿Cómo se llevarán a cabo las operaciones de actualización de balances?

Con carácter general, los coeficientes de actualización se aplicarán:

a) Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o producción del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras será el correspondiente al año en que se hubiesen realizado.

b) Sobre las amortizaciones contables correspondientes al precio de adquisición o coste de producción que fueron fiscalmente deducibles, atendiendo al año en que se realizaron.

En ausencia de coeficiente de endeudamiento (concepto que será ampliamente comentado líneas más abajo), la diferencia entre el Valor Neto Contable actualizado y el Valor Neto Contable (entendido como aquel valor que coincide con el valor de adquisición minorado por la amortización acumulada y cualquier otra corrección de valor que le afecte), será el importe a revalorizar a efectos de actualización de balance. En los apartados siguientes se mostrará un sencillo ejemplo numérico para apreciar este efecto de forma más práctica.

Destaquemos en este punto que el incremento neto de valor resultante de aplicar los coeficientes de actualización, una vez reducido en función del ratio de financiación, constituye el importe de la revalorización de cada elemento actualizado que, añadido al valor patrimonial anterior del mismo, determina el importe del nuevo valor de dicho elemento patrimonial, con el límite de su valor de mercado.

A tal efecto, el importe conjunto de la revalorización de los distintos elementos actualizados deberá de abonarse a una cuenta de fondos propios denominada “Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre” (en adelante “Reserva de revalorización”), siendo la contrapartida un cargo al precio de adquisición o coste de producción de los respectivos elementos actualizados.

¿Qué es el coeficiente de endeudamiento / ratio de financiación y por qué se aplica?

Como decíamos en apartados anteriores el motivo de esta actualización de balances es la corrección que la inflación tiene sobre los activos tratando de que tras la corrección éstos aparezcan en los balances ofreciendo una imagen fiel de los mismos. Sin embargo, parece evidente que la inflación también repercute directamente sobre la deuda. Entendiendo que la misma supone un incremento generalizado en los costes, su efecto sobre la deuda será sin duda positivo, reduciendo ésta progresivamente. Dicho esto y si consideramos que la inflación reduce la deuda, el hecho de revaluar el activo provocaría un beneficio doble para la sociedad endeudada, repercutiendo negativamente a aquellas empresas que no utilizan financiación ajena.

Siendo esto así el incremento neto del valor resultante de aplicar los coeficientes de actualización deberá ser reducido en función de un ratio que trata de reflejar las circunstancias relativas a la forma de financiación de las empresas. De acuerdo con lo establecido en la norma, el incremento neto de valor se deberá reducir por un coeficiente determinado mediante del siguiente modo:

Importante destacar que cuando el mencionado ratio supere el 0,4 no se practicará reducción alguna.

¿Qué coste tiene la actualización de balances?

La Ley establece un Gravamen Único a modo de “peaje” para alcanzar los beneficios fiscales que, al menos de forma teórica, toda la actualización de balances de este tipo conlleva. Este Gravamen Único se fija en un 5% sobre el saldo acreedor de la cuenta Reserva de revalorización.

¿Cuándo procede llevar a cabo la actualización?

En este apartado distinguiremos dos plazos de ejecución:

(i) Por un lado el relativo a cuándo podrá procederse a realizar la mencionada actualización: Las operaciones de actualización deberán de realizarse entre la fecha de cierre del ejercicio al que corresponde el balance base para las operaciones de actualización y el día que termine el plazo para las aprobación de las cuentas anuales de las que aquel forma parte. En el caso que más nos interesa (sociedades), con ejercicio coincidente con el año natural, el plazo recogerá el período 31/12/2012 – 30/06/2013.

(ii) Por otro el relativo al pago del gravamen único o coste de actualización: Con carácter general deberá de autoliquidarse e ingresarse conjuntamente con la declaración relativa al período impositivo al que corresponda el balance en el que consten las operaciones de actualización. Destacar que a fecha de hoy, todavía no se ha aprobado el modelo específico a tal efecto.

Una vez familiarizado el lector con esta medida y previamente a presentar un ejemplo práctico entendiendo que el mismo facilitará su comprensión, destacar ciertas características que no han sido comentadas hasta el momento:

a. En relación a la cuenta Reserva de revalorización deberá de tenerse en cuenta que la Administración dispone de un plazo de tres años para comprobar las operaciones de actualización, por lo que se establece un periodo de indisponibilidad de la misma de 3 años (este hecho hace que la amortización fiscal de esos elementos revalorizados no pueda deducirse hasta el ejercicio 2015). Además se establecen una serie de plazos (de disponibilidad limitada y legal) que repercutirán sobre la aplicación de la misma.

b. Por lo que respecta al Gravamen Único destacar:

– Qué no tendrá consideración de cuota del IS

– Qué no tendrá consideración de gasto fiscalmente deducible

– Y qué no tendrá consideración de deuda tributaria

A continuación encontrará el lector un sencillo ejemplo práctico en el que se pretende plasmar la actualización de balances de una construcción adquirida en el ejercicio 2000 con un precio de adquisición de 1 millón de euros la cual se ha ido amortizando a razón de un 5% anual. En el mismo se apreciará el importe de la revalorización y el coste de la misma:

Conociendo la medida, ¿es beneficiosa su aplicación?

No existe una respuesta única a esta cuestión y es que la conveniencia o no de acogerse a la actualización de balances dependerá de la específica casuística de la situación de cada caso planteado. Téngase en cuenta que ésta tendrá repercusiones sobre diversos ámbitos (específicamente fiscal, mercantil, contable, etc…). A continuación se plasman las mayores ventajas / inconvenientes de la medida:

Conclusión

En conclusión y como apuntábamos líneas más arriba será necesario un minucioso estudio de cada una de las sociedades y su específica situación para decidir si la aplicación de la medida es beneficiosa o no. Por poner un ejemplo; por mucho que a primera vista pueda parecer una gran oportunidad de actualizar el inmovilizado a un coste del 5% se nos ocurren algunos casos donde las sociedades no sacarían un partido notable: (i) entidades con importantes BIN o (ii) sociedades que tengan proyecto de transmitir en el corto plazo partes cuantitativamente importantes del inmovilizado.

Otro cantar será si en los tiempos que corren; por beneficiosa que pueda ser la medida, las sociedades tendrán los recursos financieros suficientes para asumir ese “peaje” del 5%.

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